在营改增的大背景下混合销售是一个业务处理难点，处理不当则存在极大税收风险。

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区分混合销售难在何处？

为什么要分析混合销售？营改增后，混合销售定义比较模糊，实务中比较难判断，再加上有的地方性政策解读与《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)相反，容易让纳税人一头雾水。由于存在多档税率，混合销售判断不清，多交税企业吃亏，少交税存在风险。

　　全面推开营改增后，增值税的差额征收、简易扣除、申报表填写等等都有了详细的解读。而混合销售行为，有延续又有变化的内容，在营改增前或是营改增后都是个难点。从税务稽查的角度来看，很多稽查案例都涉及到混合销售的内容，容易产生税收风险，补税加收滞纳金或是罚款等等。

　　混合销售行为分辨不清，有可能多交税或是少交税，之所存在这样的问题主要是全面推开营改增之后，财税〔2016〕36号文发布，多档税率共存。在财税〔2016〕36号文之前曾经出过一份财税[2013]106号文件，提出“混业经营”的概念：试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的从高适用税率。增值税暂行条例实施细则、营业税暂行条例实施细则和财税[2013]106号以及财税〔2016〕36号文件中可以看出，混合销售经历了一个“合久必分、分久必合”的过程。

　　增值税暂行条例实施细则的第六条、营业税暂行条例实施细则第七条中，针对混合销售的内容，都提到了“分别核算”的字样，说的是一件事：混合销售这种行为要分别纳税。但是建筑劳务是一个例外的项目，在营改增之前，需要分别核算。营改增后没有例外条款，建筑劳务的都一样处理，不分别核算了，只是适用税率的不同，不涉及税种的选择。营改增前，销售自产货物并同时提供建筑业劳务、提供建筑业劳务的同时销售自产货物，分别核算销售货物和应税劳务。营改增后，销售自产货物并同时提供建筑业劳务，按17%税率，提供建筑业劳务的同时销售自产货物，按11%税率。

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法规和实践中的处理对策

需要强调的是，一定要统一按一项税率来核算，不能乱用，否则有税收风险。国家税务总局下发的《全面推开营改增业务操作指引》指出，混合销售成立的标准有两点：是其销售行为必须是一项；是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。我认为还应加上两点：混合销售只涉及服务和货物，不涉及销售无形资产或不动产；接受服务及货物的对象是同一单位或个人。在判断混合销售是否成立时，其关键点就是销售服务和货物的行为是否存在于一项销售行为之中，如果不是存在于一项销售行为之中，则不是混合销售。

　　辨别混合销售最关键的是第一点，存在一项销售行为中，说起来很容易，但实践操作起来很难。原增值税和营业税混合销售的关键在于区分纳税人交什么税，是交增值税，还是交营业税；营改增后，只有增值税，混合销售的关键在于区分纳税人按照什么税率交税。

　　提醒财务人员还应该关注混合销售与兼营的区别，从销售的范围、销售行为的确认、征税对象以及税率适用的不同等方面可以分辨出两者的不同之处。

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多法规下的原理透视

分别核算就要分别适用税率吗？实际操作中千差万别，主观因素很大。各地国税针对这一问题给出的答案也不尽相同，一些地区国税是以“若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准“。而一些地区国税则强调“在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税”。2016年7月8日国家税务总局在税务总局“20条服务新举措，全面助力营改增”在线访谈中，国家税务总局货物和劳务税司副司长林枫答：“按照现行政策规定，混合销售是指既涉及服务又涉及货物的一项销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，应按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，对一项混合销售行为，无论是否分开核算销售额，均按上述规定执行。”  

建议企业财务人员遇到分辨不清的情况，可以与当地的主管税务机关沟通，或是直接向国家税务总局请示，也可以多看看财税专家的解读。 

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