营改增政策大辅导正在各地如火如荼展开。辅导中发现，确实有纳税人对一些明确的政策存在误解。其中，有不少纳税人出于风险防范考虑，对于拿不准的宁可适用高税率。

下面，我们就总结一下全面营改增以来明确规定的10个适用低税率的项目：

（一） 非学历教育和教育辅助服务

原政策：

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》（以下简称《注释》）规定：“教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。”附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第八款规定：“从事学历教育的学校提供的教育服务”免征增值税。因此，纳税人提供非学历教育服务、教育辅助服务适用6%税率。

新政策：

《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）第三条规定：“一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。”

财税〔2016〕140号文件第十三条规定：“一般纳税人提供教育辅助服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。”

变化：纳税人提供非学历教育服务、教育辅助服务可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

（二）外卖

原政策：

《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售食品有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第62号）规定：“旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品应当缴纳增值税，不缴纳营业税。”《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第17号）规定：“旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品，属于不经常发生增值税应税行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）第二十九条的规定，可以选择按小规模纳税人缴纳增值税。”因此，餐饮住宿企业销售非现场消费的食品不属于提供服务，而属于销售货物，应当缴纳增值税。同理，营改增后，餐饮住宿企业一般纳税人销售现场消费的食品属于餐饮服务，适用6%税率；销售非现场消费的食品属于销售货物，适用17%税率。

新政策：

财税〔2016〕140号文件第九条规定：“提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照‘餐饮服务’缴纳增值税。”

变化：餐饮企业提供外卖食品，适用6%税率，不适用17%税率。

注意：《财政部税政司 国家税务总局货物和劳务税司关于财税〔2016〕140号文件部分条款的政策解读》第三条规定：“‘外卖食品’，仅指该餐饮企业参与了生产、加工过程的食品。对于餐饮企业将外购的酒水、农产品等货物，未进行后续加工而直接与外卖食品一同销售的，应根据该货物的适用税率，按照兼营的有关规定计算缴纳增值税。”

（三）宾馆提供会议场地

原政策：

按照《注释》规定：“经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。”宾馆出租会议场地，符合不动产经营租赁定义，适用11%税率。尽管有的税务机关政策解读规定可以按照“会议展览服务”缴纳增值税，但《注释》规定：“会议展览服务，是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。”宾馆出租会议场地的行为似乎不符合会议展览服务定义，导致纳税人不敢贸然适用低税率。

新政策：

财税〔2016〕140号文件第十条规定：“宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，按照‘会议展览服务’缴纳增值税。”

变化：宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，适用6%税率，不适用11%税率。

注意：政策规定“提供会议场地及配套服务”，若只提供会议场地，不提供配套服务，则不适用财税〔2016〕140号文件规定。

（四）酒店式公寓

原政策：

《国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复》（国税函〔2006〕478号）规定：“酒店产权式经营业主（以下简称业主）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照‘服务业——租赁业’征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。”营业税时代，酒店式公寓被认为是租赁行为，营改增后，在没有明确前，一般按照不动产经营租赁，适用11%税率。

新政策：

《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第五条规定：“纳税人以长（短）租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。”适用6%税率。

变化：出租酒店式公寓并提供配套服务的，适用6%税率，不适用11%税率。

注意：政策规定“出租酒店式公寓并提供配套服务”，不提供配套服务，则不适用2016年第69号公告规定。

（五）在游览场所经营索道等

原政策：

对于索道，《注释》规定：“其他陆路运输服务，是指铁路运输以外的陆路运输业务活动。包括公路运输、缆车运输、索道运输、地铁运输、城市轻轨运输等。”索道运输属于交通运输服务，适用11%税率。

对于游船，若配备操作人员，按照《注释》规定：“交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。”属于交通运输服务，适用11%税率。若不配备操作人员，按照《注释》规定：“光租业务，是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。”属于有形动产经营性租赁，适用17%税率。

财税〔2016〕140号文件第十一条规定：“纳税人在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入，按照‘文化体育服务’缴纳增值税。”

变化：纳税人在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等，适用6%税率，不适用11%或17%税率。

注意：政策规定“在游览场所经营”，不在游览场所经营的，则不适用财税〔2016〕140号文件规定。

（六）武装守护押运

原政策：

按照《注释》规定：“交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。”武装守护押运符合交通运输服务定义，适用11%税率。尽管有的税务机关政策解读规定可以按照“安全保护服务”缴纳增值税，但《注释》规定：“安全保护服务，是指提供保护人身安全和财产安全，维护社会治安等的业务活动。包括场所住宅保安、特种保安、安全系统监控以及其他安保服务。”没有武装护送押运，导致纳税人不敢贸然适用低税率。

新政策：

财税〔2016〕140号文件第十四条规定：“纳税人提供武装守护押运服务，按照‘安全保护服务’缴纳增值税。”适应6%税率。

变化：武装守护押运服务，适用6%税率，不适用11%税率。

（七）建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员

原政策：

按照《注释》规定：“经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。”建筑施工设备出租属于有形动产经营性租赁，适用17%税率。

新政策：

财税〔2016〕140号文件第十六条规定：“纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照‘建筑服务’缴纳增值税。”适应11%税率。

变化：将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，适应11%税率，不适应17%税率。

注意：政策规定“将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员”，未配备操作人员的，则不适用财税〔2016〕140号文件规定。

（八）销售机器设备等自产货物的同时提供建筑、安装服务

原政策：

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”纳税人销售自产货物的同时提供建筑、安装服务，属于混合销售，适用17%税率。

新政策：

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”因此，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，适用17%税率，提供建筑、安装服务，适用11%税率。

变化：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，分别适用17%和11%税率，不统一适用17%税率。

注意：一是政策规定销售自产货物，销售外购货物不能适用该政策；二是企业应分别核算货物和建筑服务的销售额，否则不能分别适用税率；三是政策仅规定“销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物”，虽然有“等”字，但“等”字具体包括什么，销售其他自产货物的同时提供建筑、安装服务是否也不属于混合销售，应慎重处理。

（九）销售电梯的同时提供安装服务

原政策：

《国家税务总局关于电梯保养、维修收入征税问题》（国税函发〔1998〕390号） 规定：“对企业销售电梯(自产或购进的)并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产、销售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取得的收入，征收营业税。”营改增后，纳税人销售电梯的同时提供安装服务，属于混合销售，适用17%税率。

新政策：

2017年第11号公告第四条规定：“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照‘其他现代服务’缴纳增值税。”安装服务可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

变化：纳税人销售电梯的同时提供安装服务，不属于混合销售，其安装服务可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税；企业也应注意分别核算。

（十）原适用高税率，后明确规定适用低税率的处理

对于财税〔2016〕140号文件明确的低税率的项目，《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第二条第二款规定：“纳税人原适用的税率高于财税〔2016〕140号文件所明确税目对应税率的，多申报的销项税额可以抵减以后月份的销项税额；”同时，“纳税人已就相关业务向购买方开具增值税专用发票的，应将增值税专用发票收回并重新开具；无法收回的不再调整。”

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